지분상품

지분상품은 쉽게 말하면 [주식]입니다. 회사의 지분을 가지고 있는 것이지요.
주식은 보유목적에 따라 단기매매금융상품이나 매도가능금융자산으로 분류됩니다.

즉 모든 지분상품은 단기매매가 아니면 매도가능금융자산이지요.
만기보유 금융자산이 될 수 없습니다. 주식에는 만기가 없으니까요.

단기매매금융자산으로 분류되는 경우는 이미 설명하였으므로, 여기에서는 매도가능금융자산으로 분류되는 경우만 살펴보도록 하겠습니다.

기본적으로 매도가능금융자산으로 분류된 지분상품은 원칙적으로 공정가치로 평가합니다. 하지만 활성시장에서 공시되는 시장가격이 없고 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없을 때는 원가로 측정합니다.

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취득에 관하여는 앞 장에서 설명하였으므로, 기말평가에 관하여 알아보도록 하겠습니다.


(1) 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우


공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 지분상품은 보고기간말의 공정가치로 재무상태표에 보고합니다. 예를 들어 1월 1일에 10,000원에 취득한 주식이 12월 31일에 12,000원이 되었다면, 12,000원의 [매도가능금융자산]이라는 과목으로 계상합니다. 이 때 지분상품의 공정가치와 장부금액의 차액은 매도가능금융자산평가손익의 과목으로 하여 포괄손익계산서의 기타포괄손익으로 인식합니다. 2,000원의 이익이 박생하였으므로 [매도가능금융자산] 과목에 2,000원을 기입합니다.

포괄손익계산서의 매도가능금융자산평가손익(기타포괄손익)
= 매도가능금융자산의 공정가치 - 매도가능금융자산의 장부금액
= 매도가능금융자산평가손익 누적액 - 기초 매도가능금융자산평가손익 누적액

재무상태표의 매도가능금융자산평가손익 누적액
= 매도가능금융자산의 공정가치 - 매도가능금융자산의 취득원가

재무상태표를 보면 아래와 같습니다.
즉 12월 31일의 공정가치 12,000원으로 적어주고, 처음 취득시 10,000원 지불액과 기말 현재 가격과의 차액 2,000원을 기타자본구성요소의 매도가능금융자산평가이익으로 써주는 것이지요.

부분재무상태표 2011년 12월 31일 현재
비유동자산   매도가능금융자산 12,000	기타자본구성요소   매도가능금융자산평가이익 2,000

여기서 팁 하나를 알려드리면, 매도가능금융자산과 매도가능금융자산평가이익을 빼면 처음의 취득원가가 나온다는 것입니다. 참 간단한건데도 이를 아는 것과 모르는 것의 차이는 큰듯..^^ 이해가 쉽죠?ㅎ 그리고 손익계산서에는 [기타포괄손익]으로 넣어줍니다 :-)

회계처리는 다음과 같이 해주고요.

[펑가이익이 발생한 경우]

매도가능금융자산 2,000

매도가능금융자산평가이익 2,000

[평가손실이 발생한 경우]

매도가능금융자산평가손실 2,000

매도가능금융자산 2,000

평가손실이 발생한 경우는 처음에 10,000원으로 구입한 주식이 8,000원으로 하락했을 때라고 생각하면 되겠습니다.



(2) 공정가치를 신뢰성있게 측정할 수 없는 경우

공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 지분상품은 원가로 평가합니다. 따라서 보고기간말에 인식할 평가손익은 발생하지 않습니다.

팔리지 않는 시장이 없거나, 정말 가격을 제대로 측정할 수 있는 상황이 없는데도 마음대로 자산(주식)의 가격을 추정해서 올리면 안되겠죠?

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처분

(1) 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우

매도가능금융자산을 처분하는 경우 처분금액과 장부금액의 차액은 매도가능금융자산처분손익의 과목으로 하여 당기손익에 반영합니다. 2011년 12월 31일에 12,000원으로 오른 주식을 15,000원에 팔았다고 합시다. 그러면 5,000원의 이익이 생기며 이는 기타포괄손익이 아닌 당기손익으로 계상해줍니다.

당해 지분상품의 공정가치 평가로 인하여 자본항목으로 계상된 매도가능금융자산평가손익 누적액은 당해 지분상품을 처분하는 시점에 매도가능금융자산처분손익으로 처리됩니다. 2,000원의 평가이익이 있었는데, 이는 단지 평가된 누적이익금액이었고 실제로 팔리는 시점(현금화 된 시점)에 실질적인 이득이 발생하므로 이 때 평가이익(누적액)에서 처분손익으로 바뀌게 되는 겁니다.

매도가능금융자산처분손익
= 매도가능금융자산의 처분금액 - (매도가능금융자산의 장부금액 ± 매도가능금융자산평가손익)
= 매도가능금융자산의 처분금액 - 매도가능금융자산의 취득원가

매도가능금융자산의 장부금액(12,000원)에 매도가능금융자산평가손익(2,000원)을 가감한 금액은 당해 지분상품의 취득원가(10,000원)가 됩니다.  따라서 매도가능금융자산처분손익(5,000원)은 언제나 지분상품의 처분금액(15,000원)과 취득원가(10,000원)의 차액이 된답니다.  

기존의 기업회계기준에 따르면 2011년말 현재 공정가치로 평가하는 회계처리와 2012년 말 처분에 관한 회계처리는 다음과 같습니다.

[2011년 말의 공정가치 평가]

매도가능금융자산 2,000

매도가능금융자산평가이익 2,000

[2012년 말의 공정가치 평가]

현금 15,000 매도가능금융자산평가이익 2,000

매도가능금융자산 12,000 매도가능금융자산처분이익 5,000

이러한 회계처리를 사용하여 2011년도와 2012년도의 포괄손익계산서를 작성하면 다음과 같습니다.

포괄손익계산서
	2011년	2012년
매도가능금융자산처분이익	-	5,000
당기순이익	XXX	XXX
기타포괄이익
매도가능금융자산평가이익(손실)	2,000
재분류조정	-	(2,000)
총포괄이익	XXX	XXX

그러나 이러한 회계처리를 하게 되면 기업회계기준서 제1001호 '재무제표표시'에서 표시하도록 하고 있는 재분류조정 금액과 매도가능금융자산평가손익의 누적액 및 매도가능금융자산처분이익이 서로 일치하지 않는 문제점이 발생합니다. 따라서 기존의 기업회계기준과 같은 회계처리는 포괄손익계산서의 재분류조정이 잘못 표시되기 때문에 하면 안됩니다.

매도가능금융자산평가손익 누적액을 당기손익으로 대체하는 재분류조정의 방법은 기업회계기준서 제1001호 '재무제표표시'의 실무적용지침에서 설명되고 있습니다. 이에 따르면 매도가능금융자산처분손익을 당기손익으로 인식하는 방법은 반드시 재분류조정을 통해 자본항목으로 분류된 매도가능금융자산평가손익 누적액을 당기손익으로 재분류하는 방법으로 이루어집니다.

앞의 사례에서 2011년과 2012년의 포괄손익계산서에 보고될 매도가능금융자산평가손익은 다음과 같이 계산됩니다. 이 때 2012년도에 인식할 매도가능금융자산평가이익은 처분일 현재의 공정가치로 평가하는 경우의 금액이 됩니다.

2011년: \12,000 (2011년말 공정가치) - \10,000 (장부금액) = \2,000 (평가이익)
2012년: \15,000 (2012년말 공정가치) - \12,000 (장부금액) = \3,000 (평가이익)

[2011년 말의 공정가치 평가]

매도가능금융자산 2,000

매도가능금융자산평가이익 2,000

[2012년 말의 공정가치 평가]

매도가능금융자산 3,000

매도가능금융자산평가이익 3,000

이제 자본항목으로 인식된 매도가능금융자산평가이익의 누적액은 전액이 처분되어 실현되었으므로 재분류조정을 통하여 당기손익으로 처리됩니다. 이를 회계처리하면 다음과 같습니다.

[매도가능금융자산의 처분]

현금 15,000

매도가능금융자산 15,000

[재분류조정을 통한 당기손익 처리]

매도가능금융자산평가이익 5,000 (기타포괄손익의 재분류조정)

매도가능금융자산처분이익 5,000

이러한 내용들을 바탕으로 2011년과 2012년도의 포괄손익게산서를 작성하면 다음과 같습니다.

포괄손익계산서
	2011년	2012년
매도가능금융자산처분이익	-	5,000
당기순이익	XXX	XXX
기타포괄이익
매도가능금융자산평가이익(손실)	2,000	3,000
재분류조정	-	(5,000)
총포괄이익	XXX	XXX

결론적으로 기업회계기준서 제1001호 '재무제표표시' 실무적용지침의 재분류조정에 따르면 매도가능금융자산을 처분하는 경우에는

처분일 현재 공정가치(처분금액)으로 평가를 먼저 해 매도가능금융자산평가손익을 인식하고,
추후에 처분에 관한 회계처리를 해야 합니다.

이 때 인식한 매도가능금융자산평가손익은 기타포괄손익으로 인식하여 자본항목으로 처리한 후 자본항목으로 처리된 매도가능금융자산평가손익 누적액을 재분류조정의 방법을 통하여 당기손익으로 대체합니다.

매도가능금융자산처분손익(재분류조정) = 매도가능금융자산평가손익 누적액

즉, 평가 이익은 자본 항목에 계속 차곡 차곡 쌓이는데,
이 차곡 차곡 쌓아둔 것들을 자본 항목에 있다가

이제 진짜 팔려서 당기손익 항목에 넣으려고 하는데
이미 자본 항목에 쌓여 있었으니까 이걸 빼고 (재분류) 다시 당기손익 항목에 넣는 것이지요.

2,000원과 3,000원의 누적 합계 5,000원이 처음엔 자본 항목에 있다가
이제 당기손익으로 인식되니까요 ^^

★ 처분 손익에 관한 이야기

처분 손익을 모아서 재평가로 분류하는 것은 IFRS에서 적용하는 방법입니다.
그럼 왜 이렇게 귀찮게 하느냐? 그냥 그때그때 평가하고,
마지막 해에 처분할 때 발생하는 그 원가와의 차액만을 처분손익으로 바로 하면 안되냐?
왜 재평가를 해야 하느냐...? 라고 생각하실지 모르겠습니다.

그런데 이런 점이 있다고 하는군요.
"처분손익은 존재하지 않는다"

즉, 처분으로 인한 손익은 없다는 것입니다.
이 뒤에 숨어있는 논리는 다음과 같습니다.

아파트를 1억에 사서 10년 동안 보유한 후에 20억에 팔았다고 합시다.
19억의 이익은 처분으로 인한 이익이 아니라, 20억 짜리를 공정가치 20억에 팔았기 때문입니다. 10년 동안 보유한 것에 대한 이득일 뿐이며, 처분에 대한 이득이 아니라는 것이지요. 단지 그 10년동안 누적된 이익이 실현되었다고 보는 것입니다.

이렇듯 IFRS에서는 선평가 후대체의 방법을 쓴다고 합니다 :)

(2) 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 지분상품은 처분금액과 장부금액, 즉 취득원가와의 차액을 매도가능금융자산처분손익의 과목으로 하여 당기손익으로 인식합니다.

거듭 말씀드리는것이지만, 공정가치를 측정할 수 없다는 것은 그냥 평가 자체가 불가능하다고 보시면 되고, 그 차액을 당기손익으로 바로 넣어주시면 됩니다.

매도가능금융자산처분손익= 매도가능금융자산 처분금액 - 매도가능금융자산 취득원가